Vergi Kesenlerin Dava Açma Hakkı Konusunda Önemli Gelişme

11.01.2012 Dr. Başar SOYDAN- 1185 görüntülenme YAZDIR

Vergi Kesenlerin Dava Açma Hakkı Konusunda Önemli Gelişme
11 Ocak 2012, Başar SOYDAN

(Bu makale Yaklaşım Dergisinin Ocak 2012 Sayısında da Yayınlanmıştır.)


 I- GİRİŞ
Stopaj yoluyla yapılan vergilendirmelerde vergi kesenler de vergi sorumlusu sıfatıyla yetkili vergi mahkemelerinde dava açabilir mi açamaz mı?” sorunu/tartışması İdari Yargılama Usulü Mevzuatı’nın yürürlüğe girdiği yıllardan beri devam etmektedir. Doktrinde bu soruna ilişkin farklı görüşler ortaya koyulduğu gibi yargısal içtihatların da tutarlı olduğunu söylemek pek mümkün değil.

Öncelikle belirtmek gerekir ki vergi yükümlülerinin (konumuz özelinde, istihkak sahibi vergi yükümlülerinin) dava açma hakları konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK), 2686 sayılı Kanun’un 50. maddesiyle değiştirilen, 377. maddesi, “Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.” hükmü, bu konuda bir tereddüde yer bırakmamaktadır. Buradaki asıl sorun, VUK’un madde 8’deki “Bu Kanun’un müteakip maddelerinde geçen ‘mükellef’ tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” hükmünün VUK md. 377’ye etkisi noktasındadır. Eklemek gerekir ki, sorunun çözümünün bir boyutu VUK’un bu ve diğer ilgili maddeleriyle (9, 11 ve 378. maddeler)  ilgili olduğu kadar diğer boyutu da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (İYUK) 2, 7, 14 ve 15. maddeleriyle, daha da önemlisi, bu Kanunların idari yargılama ve vergi yargılaması usullerindeki konumlarıyla ilgilidir.

Bu yazımızda, vergi kesenlerin vergi sorumlusu sıfatıyla dava açma haklarının bulunup bulunmadığı konusunu doktrindeki görüşler ve yukarıda belirttiğimiz kanunlar ve ilgili maddeleri çerçevesinde irdelemeye çalışacağız. Bizi bu çalışmaya iten sebep ise, Danıştay 3. Dairesi’nin ‘kanun yararına bozma kararları’(1) ile “….tarhiyata muhatap tutulan vergi sorumlularının da muhatabı oldukları tarh işleminin iptali istemiyle yetkili vergi mahkemesinde dava açabileceklerine…” hükmetmesinin, stopaj yoluyla yapılan vergilendirmelerde vergi kesenlerin de vergi sorumlusu sıfatıyla yetkili vergi mahkemelerinde dava açma haklarının bulunup bulunmadığı konusundaki tartışmayı yeniden gündeme getirmesidir. Dolayısıyla konuyu, Danıştay kararlarının tartışmaya getirdiği katkıyı da değerlendirerek işlemeğe çalışacağız.

Ancak irdelememize başlamadan önce tartışmayı tekrar gündeme getiren süreci kısaca özetleyelim:

Anayasa Mahkemesi’nin ücret kazancı elde edenlere uygulanan gelir vergisi tarifesiyle ilgili iptal kararından(2) sonra, vergi sorumlularının, ödedikleri ücretler üzerinden %35 oranında vergi keserek ancak ihtirâzi kayıtla verdikleri muhtasar beyannameleri üzerine icra olunan tarh işlemi ve kesilen tahakkuk fişlerini verginin %27 oranı üzerinden hesaplanması gerektiği gerekçesiyle dava konusu etmeleri, vergi mahkemelerinin çelişik kararlarına konu olmuş ve söz konusu bu kararlardan bazıları da Danıştay 3. Dairesi nezdinde kanun yararına bozulmuştur.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)’nun 51. maddesine göre, “Bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve Danıştay’ca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir.” Temyiz isteği yerinde görülen bu karar, kanun yararına bozulur ancak; bu bozma kararı daha önce kesinleşmiş olan mahkeme veya Danıştay kararının hukuki sonuçlarını kaldırmaz ve bu kararın bir örneği ilgili bakanlığa gönderilir ve Resmi Gazete’de yayımlanır.

Nitekim, yukarıda da belirttiğimiz gibi, kanun yararına bozulan bu tür kararlar kapsamında değerlendirilebilecek olan bir dizi karar yayımlanmış bulunmaktadır(3). Söz konusu kararlar Danıştay Başsavcısı tarafından Danıştay 3. Dairesi nezdinde kanun yararına temyiz edilmiştir.

II- VERGİ KESENLERİN DAVA AÇMA HAKKININ BULUNUP BULUNMADIĞINA İLİŞKİN GÖRÜŞLER

Konuyla ilgili literatüre bakıldığında vergi sorumlularının “muhatabı” oldukları tarh işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri ve açamayacakları yönündeki argümanların güçlü olduğu gözlemlenmektedir. Baştan belirtelim, bizce bu durum söz konusu Kanun maddelerinin farklı yorumlara ve çıkarımlara olanak vermesinden; belki de doğrudan kanunların kurgusundaki bozukluklardan kaynaklanmaktadır. Bu tartışmayı bir kenara bırakıp konuyla ilgili karşıt görüşlere baktığımızda ise şöyle bir tabloyla karşılaşmaktayız:

Bir tarafta, vergi kesintisi yapanların sorumluluğunun beyanname verdikten ve verginin ödendikten sonra bittiği, dolayısıyla hatalı ya da fazla kesilen vergilerin istihkaklarından kesinti yapılan vergi yükümlülerinin malvarlığıyla ilgili bir hak durumuna gireceği ve nihayet dava açma hakkının da vergi sorumlusunda değil vergi yükümlüsünde olduğu, zira aynı tarh işlemine karşı hem vergi sorumlusunun hem de vergi yükümlüsünün dava açmasının karışıklık yaratabileceği nedeni ile pratik olmayacağı görüşleri(4) savunulmakta iken diğer tarafta ise söz konusu kanun yararına bozma kararında ifadesini bulan “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinde, mükellefin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi, vergi sorumlusunun da, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu, Kanun’un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularını da kapsadığı; 11. maddede ise, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve Kanunla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu oldukları, aynı Kanun’un 377. maddesinde, mükellefler ve kendisine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri; 378. maddesinde de, vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiğinin kurala bağlandığı, her ne kadar 377. maddede tarh edilen vergilere karşı vergi mahkemesinde dava açma hakkının mükelleflere ait bulunduğu öngörülmüşse de; 8. madde gereğince, tarhiyata muhatap tutulan vergi sorumlularının da, menfaatlerinin ihlâl edildiği gerekçesiyle muhatabı oldukları tarh işleminin iptali istemiyle yetkili vergi mahkemesinde dava açabilecekleri”(5) görüşleri savunulmaktadır.

Bu çerçevede;

Vergi sorumlularının muhatabı oldukları tarh işleminin iptali için dava açma haklarının bulunmadığını savunanların görüşlerini şöyle sıralamak mümkündür:

* Her ne kadar VUK’un 8. maddesindeki “…mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” ifadesi vergi mahkemesinde dava açabileceklerin sayıldığı VUK md. 377’de geçen “…mükellefler…” ifadesiyle örtüşse de vergi kesenlerin ödevlerinin kapsamı VUK’un 11. maddesi ile dava açma haklarını dışlayacak şekilde sınırlanarak, “…vergilerin tam olarak kesilip ödenmesi…” ve “…ödevlerin yerine getirilmesi…” şeklinde belirlenmiştir ve dolayısıyla dava hakkının da bu çerçevede değerlendirilmesi ve sadece “eksik vergi kesildiği veya hiç kesilmediği gerekçesi ile sorumlu aleyhine cezalı tarhiyat yapılması” durumunda mümkündür(6)(7).

* “İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yapısı içerisinde vergi uyuşmazlıkları, tam yargı davası olarak düşünülmekte ve bu tür davaların yalnızca “hakları muhtel olanlar (zarar görenler) tarafından” açılabileceği hükme bağlanmış bulunmaktadır. Verginin kaynakta kesilmesi yönteminde, verginin esas itibariyle yükümlünün mal varlığından çıktığı ve istihkak sahibinin mal varlığını ilgilendirdiği de dikkate alınırsa, vergi kesenin, mal varlığını ilgilendirmemesi dolayısıyla, hakları muhtel olanlar içinde düşünülmesi mümkün değildir. İYUK md. 15/1-d’de ise davanın ya bizzat davacı (hakkı muhtel olan) tarafından ya da avukat sıfatına sahip vekili tarafından açılacağı, aksi halde davanın bizzat veya avukat vasıtasıyla 30 gün içinde açılmak üzere dilekçenin reddedileceği hükme bağlanmıştır. Avukatlık Kanunu’nun 35. maddesi hükmüne göre de davada taraflar, yalnız avukat sıfatını haiz kişilerce temsil olunabilir. Tarafların davada kendilerini (kanuni temsilcileri dışında), avukat sıfatını haiz olmayan bir vekile temsil ettirmeleri, yukarıda anılan hükümler karşısında mümkün değildir. Vergi kesen, hiçbir zaman yükümlünün vekili durumunda değildir ve bu iki taraf arasında bir vekâlet ilişkisi yoktur.”(8)

* İYUK md. 7/2-b’de kaynakta kesilen vergilerde dava açma süresi, davayı hak sahiplerinin açacağı kabulüne göre düzenlenmiştir ve vergi kesenlerce idareye beyan ve ödemeyi dikkate almaksızın, istihkak sahiplerine ödemenin yapıldığı günü izleyen günden başlatılmaktadır(9).

* “…Vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanların bu kesintiyi yapmamaları nedeniyle tarhiyata muhatap tutulmaları halinde, ödemeleri gereken vergiler önce onların malvarlığından çıkacağından itiraz hakkını kullanmaları düşünülebilir ise de, vergi sorumlularına ihtirâzi kayıtla beyanname vermeleri koşuluyla itiraz hakkı tanınması halinde, aynı tarh işlemiyle ilgili olarak istihkak sahipleri olan mükelleflerin de dava açma olasılığının varlığı karşısında, uygulamada birçok karışıklık ve haksızlığa yol açılacağı ve bu durumun ise pratik sonuç yaratmayacağı açıktır.”(10)

Vergi sorumlularının muhatabı oldukları tarh işleminin iptali için dava açma haklarının bulunduğunu savunanların görüşlerini ise şöyle sıralayabiliriz:

* VUK md. 377, mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergi ve cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabileceklerini hükme bağlamaktadır. Aynı Kanun’un 8. maddesinin 4. fıkrası ise Kanun’un müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğunu öngördüğünden, md. 377’nin uygulama alanı, maddede geçen “mükellefler” tabiri nedeniyle vergi sorumlularını da içine alarak, genişlemektedir(11).

* Vergi sorumlularının kendisine “sorumlu” sıfatı dolayısıyla kesilen vergi cezalarına ve tarhiyata karşı dava açma haklarının bulunduğu konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamakla birlikte, ilgili Kanunlar da, vergi sorumlusunun doğrudan dava açabilmesini engelleyen herhangi bir hüküm de bulunmamaktadır. Zira vergi sorumlularının vergilendirme işlemleri yüzünden İYUK md. 2/1-a’da geçen “menfaatleri ihlâl edilenler”den olması hasebiyle, özellikle iptal davası niteliğindeki vergi davalarını açmaları mümkündür. Zira vergi sorumlusunun sorumlu sıfatıyla ödemek zorunda kaldığı vergi borcu için yükümlüye rücû edebilmesi, çoğu zaman, haklı olmasına bağlı olup; bu haklılığını yani sorumluluktan kaynaklanan ödevlerini zamanında ve eksiksiz yerine getirdiğini ve kendisine bir kusur izafe edilemeyeceğini ise ancak dava açmak ya da açılmış bir davaya müdahale etmek suretiyle (her ne kadar kanuni temsilcilerin vergi sorumluluğu durumunda temsil edilen adına dava açabilecekleri mümkünse de bu durum kanuni temsilci olmayan vergi sorumlularının dava açma haklarına engel değildir) ortaya koyabilecektir(12).

* Her ne kadar vergi davaları için özel bir yargılama kuralı getiren (VUK, İYUK’a göre özel Kanun’dur ve ilk evvela özel kanun dikkate alınmalıdır) VUK md. 377, VUK md. 8 ile birlikte değerlendirildiğinde, dava açmaya yetkili olanlar arasında vergi sorumluları da sayılmış ise de; idari dava türlerinden “iptal davaları”nın açılmasında genel koşul olarak İYUK md. 2’de belirtilen “menfaat ihlali” koşulu, “subjektif dava yeteneği” konusunu karşımıza çıkarır ki vergi davaları idari dava tasnifi içinde ve hukuki niteliği itibariyle “iptal davası” olduğu için(13), aksi yönde yasal düzenlemeler bulunmadığı sürece, burada davacının (vergi sorumlusunun) subjektif dava yeteneğinin yani menfaat ihlâlinin bulunup bulunmadığının araştırılması ve saptanması gerekir. Kaldı ki yükümlünün vergi sorumlusuna karşı malvarlığından vergi sorumlusu tarafından fazla ya da yanlış kesilerek vergi idaresine aktarılan tutarları, özel hukuktaki “kusur sorumluluğu” müessesesi çerçevesinde her zaman isteme hakkı (uğradığı zararın tazminini istemek için dava açma hakkı) bulunduğundan, her durumda, sorumlunun menfaati ihlâl edilmiş olmaktadır(14).

* Vergi sorumlularının dava açma haklarının bulunmadığını savunan görüşlerin dayandığı argümanlardan biri olan, dava sonucunda tesis edilen hükümden yararlanacak olanla davacının aynı kişi olması varsayımına karşı savunulan argüman ise “niteliği itibariyle iptal davası olan vergi davalarında vergi sorumlusunun dava ettiği işlemin iptal edilmesi sonucunda söz konusu olabilecek iade tutarının kime yapılacağı hususunun davacıdan bağımsız olarak belirleneceği”dir(15).

* “İster vergi kesen, ister fer’i vergi borçlusu, isterse vergi ödevlisi konumunda olsun, vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından muhatap kabul edilmesi ve vergiyi ödemek mecburiyetinde olması halinde, vergi idaresi karşısında amme borçlusu statüsüne bürünmekte ve kendisine karşı cebri takibat yapılabilmekte veya hukuki yaptırım uygulanabilmektedir. Dolayısıyla, vergi sorumlusunun dava açma, düzeltme, uzlaşma, takas ve terkin başvurularında bulunma veya zamanaşımını ileri sürme yetkisi bakımından asıl vergi mükellefinden farkı kalmamaktadır.”(16)

Bu noktada konunun, asıl konuya olumlu yönde hizmet eden, bir başka boyutuna da değinmemiz icap ediyor. O da şudur: “Vergi sorumluları muhatabı oldukları tarh işlemiyle ilgili olarak (kestikleri vergilerle ilgili olarak) idareye hata-düzeltme talebinde bulunabilir mi?”

Bu konuda Maliye Bakanlığı’nın görüşü, düzeltmeye konu olan hatalı vergilendirmelerde sorumluların kendisinden fazla vergi istenen ve alınan kişi olmadıkları, dolayısıyla düzeltme talep etme yetkilerinin bulunmadığı yönünde(17) ise de Danıştay bu konuda verdiği yeni tarihli(18)(19) Kararlarında bunun aksine hükmetmektedir. Nitekim Danıştay’ın burada “Düzeltme Talebi” başlıklı VUK md. 122’de geçen “Mükellefler…” tabirini VUK md. 8 ile birlikte değerlendirdiği ve ayrıca idareye re’sen düzeltme yetkisi ve görevi verilmiş iken başvuranın vergi mükellefi değil de vergi sorumlusu olması nedeniyle düzeltme talebini reddetmesini yerinde bulmadığı görülmektedir(20).

Konunun buraya kadarki kısmında vergi kesenlerin vergi sorumlusu sıfatıyla muhatabı oldukları tarh işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açma haklarının (ve idareden düzeltme talep etme haklarının) bulunup bulunmadığına ilişkin görüşleri derlemeye çalıştık. Şimdi bakış açımızı biraz daraltarak -bize göre- tartışmanın düğümlendiği noktayı aktarmaya ve irdelemeye çalışacağız ki bu da vergi uyuşmalıklarının iptal davası mı yoksa tam yargı davası mı olduğuna ilişkin tartışmadır.

Vergi uyuşmazlıklarının İYUK’ta belirtilen iptal davalarından mı yoksa tam yargı davalarından mı oldukları konusu farklı görüşlerin ortaya çıkmasına sebep olmuştur. Başlarda tam yargı davası oldukları görüşü ağırlıkta iken (özellikle idare hukukçuları tarafından savunulan görüş) sonraları bu görüş yerini iptal davası, kısmen iptal kısmen tam yargı davası ya da bunların ikisi dışında bir dava tipi olduğu görüşlerine bırakmıştır(21).

Bu konuda günümüzdeki baskın görüş, vergi davalarının kural ve hukuksal nitelik olarak iptal davası niteliği taşıdığı, duruma göre tam yargı davası şekline de bürünebileceği yönündedir(22).

Konumuz özelinde bakacak olursak vergi sorumlularının muhatabı oldukları tarh işlemine karşı dava açma haklarının bulunmadığını savunanların söz konusu uyuşmazlığın tam yargı davası tipinde olduğunu kabul ederek konunun İYUK md. 2/1-b kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Zira bu durumda bir “menfaat ihlâli” değil “hak ihtâli” söz konusudur ve dava açma hakkı vergi sorumlusunun değil hakkı doğrudan muhtel olan istihkak sahibi vergi yükümlüsünündür.

Vergi sorumlularının muhatabı oldukları tarh işlemine karşı dava açma haklarının bulunduğunu savunanlar ise öncelikle konuyu dava tipine bakmaksızın, özel kanun genel kanun çerçevesinde ele alarak VUK md. 8 ile md. 377’yi birlikte değerlendirmekte olup; şayet dava tipine göre yorum yapılacaksa da söz konusu uyuşmazlığın hukuki nitelik olarak iptal davası tipinde olduğunu ve burada da İYUK md. 2/1-a kapsamında bir menfaat ihlalinin söz konusu olduğunu ifade etmektedirler.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

İdari yargının işlevleri ve ilkeleri çerçevesinde düşünülmesi gerektiğine inandığımız bu konu yukarıda da özet bir şekilde açıkladığımız üzere çeşitli tartışmalara konu edilmiştir ve edilmektedir.

Bize göre, vergi kesenlerin vergi sorumlusu sıfatıyla muhatabı oldukları tarh işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açma haklarının bulunup bulunmadığı sorusuna verilecek yanıt, söz konusu uyuşmazlığın idari dava türlerinden hangisinin kapsamına girdiğine verilecek yanıtla yakından ilgilidir. Zira hem doktrinde hem de ilgili yargı kararlarında değinilen VUK md. 377 ve md. 8 değerlendirmesi yoruma açıktır. Aslında, VUK’un İYUK’a göre özel kanun olması konusu da tartışmaya açıktır. Zira VUK, özel bir idari usul kanunu iken İYUK ise genel bir idari yargılama usulü kanunudur. VUK’un içerisinde “Vergi Davaları” başlıklı bir kitabın bulunması bu kanunu aynı zamanda özel vergi yargılama usul kanunu yapmaya yeter mi, yetmez mi, bu da tartışmaya açıktır.

Söz konusu vergi uyuşmazlıklarının iptal davası niteliğinde kabul edilmesi halinde “menfaat ihlâli” konusu gündeme gelecektir ve vergi sorumlularının yukarıda aktardığımız kusur sorumluluğu ihtimali ve kusursuzluğunu da ancak mahkeme önünde ispatlayabilecek olması nedenleriyle, menfaati bulunmaktadır. Bununla birlikte, hukuka aykırı olan sakat bir idari işlemin iptal edilmesi, ‘hukuk devleti’ ve “kanuni idare” ilkelerinin gerçekleştirilmesine davayı açan kişinin dava ehliyetinin bulunup bulunmadığı tartışmasından daha fazla hizmet eder. İdari yargının (vergi yargısının) işlevlerinden biri, devletle birey arasındaki çıkarlar dengesini hukuka ve kanunlara uygun bir şekilde denetlemek ve korumak olduğu için; yargıçlar bu işlevi gerçekleştirirken idari yargıya özgü ilkelere göre hareket etmek durumundadır.

Bu ilkelerden birisi kamu yararı ilkesidir ve uygulanacak usul ve yöntemlerin düzenleyicisi olan temel kuralları bu en genel çerçeve içinde ele almak gerekir ve idari yargıyı da ancak ilgililer harekete geçirebileceğine göre bu yolla başlatılacak olan idari yargılama sürecinde yargıç, usul kurallarını geliştirici yönde yorum yapmak durumundadır(23).

Ayrıca çabukluk ve ucuzluk (usûl ekonomisi) ilkeleri de idari yargılama (vergi yargılaması) hukukunun ilkelerindendir. Konumuz özelinde bakacak olursak, zaten vergilendirme işleminin çabuk ve en az maliyetli bir şekilde gerçekleştirilmesi için getirilmiş bulunan vergi sorumluluğu müessesesinin vergi yargısında da çabukluk ve ucuzluk ilkesini gerçekleştirmek üzere kullanılmaması düşünülemez. Zira ücret kazancı elde eden onlarca vergi mükellefi yerine bir tek vergi sorumlusunun dava açmasının daha ekonomik olacağı şüphe götürmemelidir.

“Vergi yargısında objektif hukuki durumun ortaya çıkartılması asıl olduğundan, bu yargılama dalında çabukluk ilkesinin geçerli olması, konunun bu objektif özelliği nedeniyle, belki medeni yargılama hukukundan daha fazla önem taşımaktadır. Ayrıca bu ilkenin geniş kapsamlı olarak yargılamanın kamuya yararlılığı ilkesiyle birlikte düşünülmesi de gerekmektedir. Daha çabuk (daha az maliyetle) işleyen yargılama, kamuya daha çok yarar sağlayacaktır.”(24)

Bu nedenle vergi kesenlerin vergi sorumlusu sıfatıyla muhatabı oldukları tarh işlemine karşı ister hata-düzeltme yoluyla ister ihtirâzi kayıt yoluyla açtıkları davalarda, mahkemelerin sorumluların da dava açma ehliyetlerinin bulunduğunu, Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı’nda benimsediği VUK md. 377 - md. 8 değerlendirmesiyle değil vergi sorumlularının menfaatlerinin ihlâl olduğu gerekçesiyle kabul etmeleri gerektiği düşüncesindeyiz.


 
(*)          Araştırma Görevlisi, Marmara Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü 
(1)         20.12.2011 tarih ve 28148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2)         Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve E. 2006/95, K. 2009/144 sayılı Kararı (08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Erişim:http://www.resmigazete.gov.tr/main.aspx?home=http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2010/01/20100108.htm&main=http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2010/01/20100108.htm
(3)         20.12.2011 tarih ve 28148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4)         Selim KANETİ, Vergi Hukuku, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını, İstanbul, s.241-242.; A. Bumin DOĞRUSÖZ, Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme “Stopaj”, İstanbul SMMMO Yayını, İstanbul 1992, s. 46-48.; Veysi SEVİĞ, Vergi Yargısının Evrimi (Türkiye Örneği), Yayımlanmamış Doktora Tezi, İstanbul 1991, s.100-103.; Mehmet ARSLAN, Vergi Hukuku, Güncelleştirilmiş 7. Baskı, MKM Yayıncılık, Bursa 2011, s. 344-345; Akif ERGİNAY, Vergi Hukuku, 15. Baskı, Savaş Yayınları, Ankara 1995, s. 68-70; S. Ateş OKTAR, Vergi Hukuku, 5. Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul 2010, s.384-385. Ayrıca söz konusu kaynaklarda gösterilen Danıştay Kararlarının bilgileri de şöyledir: DOĞRUSÖZ, age, s.48: Dn. 4. D.’nin, 23.12.1964 tarih ve E. 1964/2547, K.1964/5932 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 23.12.1975 tarih ve E. 1975/2007, K.1975/3410 sayılı; Dn. 4. D.’nin, E. 1982/1557, K.1982/2741 sayılı Kararları. KANETİ, age, s.241: Dn. 4. D.’nin, 24.01.1982 tarih ve E. 1982/1710, K.1982/1767 sayılı; Dn. 4. D.’nin, 12.04.1984 tarih ve E. 4428, K.1613 sayılı Kararları. ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 20. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, s. 81: Dn. 3. D.’nin, 11.03.1986 tarih ve E. 1985/656, K.1986/796 sayılı; Dn. VDDKGK’nın, 22.03.1994 tarih ve E.1993/118, K.1994/195 sayılı; Dn. 4. D.’nin, E. 1999/4832, K. 2000/1330 sayılı Kararları.
(5)         Bkz. 20.12.2011 tarih ve 28148 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 3. Daire Kararları.
(6)         DOĞRUSÖZ, “Vergi Kesenlerin Dava Hakkı”, Referans Gazetesi, 01.03.2010; Erişim:http://www.bumindogrusoz.com/m.aspx?id=474
(7)         KANETİ, age, s.241-241
(8)         DOĞRUSÖZ, agm.
(9)         DOĞRUSÖZ, agm.
(10)       Dn. 3. D.’nin, 25.12.1984 tarih ve E. 1984/4075, K. 1984/3527 sayılı Kararı.
(11)       Mustafa AKKAYA, “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 1997, C.46, Sayı. 1-4, s. 192
(12)       Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara 2007, s. 218
(13)       Mustafa AKKAYA burada ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN’ın görüşüne atıf yaparak, vergi davalarının “…kural olarak iptal davası niteliği taşıdığını, duruma göre tam yargı davası şekline bürünebileceği” görüşüne katıldığını ifade etmektedir. Akkaya, s.195; Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 20. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2011, s.190-191
(14)       AKKAYA, agm, s.196
(15)       AKKAYA, agm, s.198
(16)       Adnan GERÇEK, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi”,  Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Ankara 2005, C.54, Sayı:3, s.165-166
(17)       ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, age, s.81
(18)       Vergi sorumlularının düzeltme talebinde bulunamayacakları yönündeki görüş ve ilgili Danıştay kararları için bkz. DOĞRUSÖZ, age, s.46-47
(19)       Vergi sorumlularının düzeltme talebinde bulunabilecekleri yönündeki görüş ve ilgili Danıştay kararları için bkz. ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, s.81; KARAKOÇ, age. s.219-220; Ayrıca bkz. Dn. VDDK’nın, 13.11.1997 tarih ve E. 1997/335, K.1997/454 sayılı; Dn. VDDK’nın, 09.03.2007 tarih ve E. 2006/287, K. 2007/94 sayılı Kararları.
(20)       AKKAYA, agm, s. 199 ve devamı. Ayrıca bkz. Dn. VDDK’nın 22.04.1994 tarih ve E. 1993/118, K. 1994/195 sayılı Kararı.
(21)       KARAKOÇ, age, s.751-752. Ayrıca bu konudaki görüşler için Bkz. ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, age, s. 190; Kemal GÖZLER, İdare Hukuku Dersleri, 8. Baskı, Eylül 2009, Bursa, Ekin Kitabevi, s. 839; A. Şeref GÖZÜBÜYÜK - Turgut TAN, İdare Hukuku, C. II, 2. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2006, s.701
(22)       ÖNCEL-KUMRULU-ÇAĞAN, age, s.190-191; KARAKOÇ, age, s.751; AKKAYA, age; SEVİĞ, age, s.89-93; Ayrıca bu konuda ayrıntılı bir değerlendirme için bkz. Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Genişletilmiş 3. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2009, s.211-220
(23)       Ahmet KUMRULU, Vergi Yargılama Hukukunun Kuramsal Temelleri, Ankara 1989, s.78
(24)       KUMRULU, age, s.101