Ecrimisil Kanunen Kabul Edilen Bir Gider Midir?

30.05.2011 Dr. Başar SOYDAN- 1017 görüntülenme YAZDIR

Ecrimisil Kanunen Kabul Edilen Bir Gider Midir?
30 Mayıs 2011, Soner YAKAR

Bu makale Vergi Sorunları Dergisinin 272. sayısında (Mayıs 2011) yayınlanmıştır.
 
-GİRİŞ
Kamunun sahibi olduğu mallar hukuksal bakımdan özel mülkiyetteki mallardan farklı özellikler taşıdığı gibi, kendi aralarında da farklılıklar göstermektedir. Kamu mallarının[1] elde edilmesi, elden çıkarılması ve bunlardan yararlanma farklı hükümlere tabidir[2]. Kamu mallarının doğrudan kullanılması, hukuk rejimi açısından kolektif kullanımlar ve özel kullanımlar olarak iki farklı şekilde ortaya çıkmaktadır. Kamu mallarının kolektif kullanımı, kamunun doğrudan kullanımına açık olan malların herkes tarafından kullanılmasıdır. Dolayısıyla bu tür mallar için bireylerin belli koşulları yerine getirmelerine belirli bir statü içine girmelerine, idareden izin almalarına veya idare ile sözleşme imzalamalarına gerek yoktur. Kamu mallarının kolektif kullanımında hukuk rejimine hakim olan üç ilke vardır. Bunlar: serbestlik, eşitlik ve bedavalılıktır. Özel kullanım ise, kamu malının kişi veya kişiler tarafından, başkalarının o kamu malını engelleyecek şekilde kullanılmasıdır[3]. Kamu mallarının özel kullanımı kolektif kullanımdan tamamen farklılık göstermektedir. Kamu mallarının özel kullanımında geçerli olan üç temel ilke ise; özel kullanımlar serbest değildir, özel kullanımlar bedava değil ücretlidir, özel kullanımlar geçicidir. Dolayısıyla kamu mallarının özel kullanımı, o kamu malının genelde işgal edilmesi şeklinde ortaya çıkmaktadır[4].
 
Bu çalışma kapsamında, Kamu malları için ecrimisil tanımı ve özellikleri üzerinde durularak, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmelikte kamu malları için ecrimisil istenebilmesi için gerekli şartları belirtilecektir. Yalnız ecrimisil özel hukukta da uygulandığından bu çalışma kapsamında kamu malları için talep edilen ecrimisilin kanunen kabul edilen gider olup olmadığı ele alınacağından özel hukuktaki ecrimisil uygulaması bu çalışma kapsamı dışında kalacaktır. Dolayısıyla kamu malları için talep edilen ecrimisilin bir kira ödemesi mi olduğu yoksa bir tazminat mı olduğu incelenecek ve bu çerçevede ise gelir ve kurumlar vergisi açısından kanunen kabul edilen bir gider olup olmadığı tartışılacaktır. 
 
 
 
           1.ECRİMİSİL KAVRAMI VE ÖZELLİKLERİ
Ecrimisil[5] bir malın kullanılmasından doğan yararın para ile değerlenmesi, bir gayrimenkulü haksız şekilde kullanan kişinin malike ödeyeceği tazminat olarak açıklanmaktadır[6]. Bir anlamda, bir malın kullanımdan doğan menfaatin para ölçüleriyle takdir[7] edilen miktarıdır. Bu çerçevede, kamu malları için ecrimisil ise; hazinenin özel mülkiyetinde bulunan taşınmaz mallar ile devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerlerin herhangi bir hukuki sebep veya sözleşmeye dayanmadan haksız bir şekilde işgal edilmesi durumunda işgalciden istenen miktardır[8]
 
2886 Sayılı Devlet İhale kanunun[9] 75. Maddesinde; “Devletin özel mülkiyetinde veya hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malları[10] ve Vakıflar Genel Müdürlüğü ile idare ve temsil ettiği mazbut vakıflara ait taşınmaz malların, gerçek ve tüzelkişilerce işgali üzerine, fuzuli şagilden, bu Kanunun 9 uncu maddesindeki yerlerden sorulmak suretiyle, idareden taşınmaz ve değerleme konusunda işin ehli veya uzmanı üç kişiden oluşan komisyonca tespit tarihinden geriye doğru beş yılı geçmemek üzere tespit ve takdir edilecek ecrimisil istenir. Ecrimisil talep edilebilmesi için, Hazinenin işgalden dolayı bir zarara uğramış olması gerekmez ve fuzuli şagilin[11] kusuru aranmaz” denilmektedir. Bu madde de ecrimisilin tanımı yapılmamış sadece devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmaz malının, gerçek veya tüzel kişi tarafından fuzulen işgal edilmesi durumunda bunlardan kullanma ve yararlanma karşılığında kira benzeri bir bedelin alınması gerektiği belirtilmiştir[12]. Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğin[13] 4/ç Maddesinde Ecrimisil şöyle tanımlanmıştır: “Hazine taşınmazının, İdarenin izni dışında gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle, İdarenin bir zarara uğrayıp uğramadığına veya işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın, taşınmazın işgalden önceki hâliyle elde edilebilecek muhtemel gelir esas alınarak İdarece talep edilen tazminatı” dır.
 
Ecrimisil talep edilebilmesi için ecrimisili doğuran olayın gerçekleşmiş olması gereklidir. 2886 Sayılı Devlet İhale Kanunun 75. Maddesinde “işgal üzerine” ecrimisil isteneceği belirtilirken yani ecrimisili doğuran olay sadece “işgal” olarak belirtilmişken, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğinin 4/ç Maddesinde “işgal veya tasarruf edilmesi sebebiyle” denilerek ecrimisili doğuran olayın meydana gelmesi için yani ecrimisil talep edilebilmesi için kamu malının işgal edilmiş veya kişi/kişilerin tasarrufu altında olması gerektiği belirtilmiştir. Ecrimisili doğuran olay olarak işgal şu şekillerde ortaya çıkmaktadır; herhangi bir yararlanma hakkı olmamasına rağmen kamu malını kullanmaya başlanması durumunda veya Usulüne uygun bir yararlanma statüsünde iken yararlanma süresinin dolmasına rağmen fiilen kullanmaya devam etme suretiyle ortaya çıkmaktadır[14]. Dolayısıyla Ecrimisil istenilmesi için idare ile bir kira sözleşmesi yapılmamış veya herhangi bir izin (örneğin ruhsat) alınmamış olması gereklidir[15]. Eğer kira sözleşmesi var ise, kira sözleşmesinin bitim tarihinden itibaren, işgalin devam etmesi halinde, sözleşmede hüküm varsa ona göre hareket edilir. Eğer sözleşmede bir yüküm yoksa ecrimisil alınır (DİK Madde 75/3)[16]. Tahsisli veya kamu hizmetlerinde kullanılmak üzere kiralanmış bir binanın bir kısmının işgal edilmiş olması durumunda da ecrimisil talep edilebilir[17]. Bunların dışında, devletin hüküm ve tasarrufu altındaki taşınmazın kiralanmasına ilişkin sözleşmede belirtilen farklı bir kullanım nedeniyle de ecrimisil istenebilecektir[18].
 
Kişilerin kamu malından yararlanması nedeniyle ecrimisil istenebilmesi için belirli şartlar bulunmaktadır. Devlet İhale Kanunundaki ilgili madde ve Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmelikteki tanımdan hareketle ecrimisil istenebilmesi için gereken şartlar şunlardır; İdarenin izni dışında olmalı; yani kamu malının kullanımı için herhangi bir idari makamdan izin alınmamış herhangi bir kullanım sözleşmesi veya kira sözleşmesi yapılmamış olması gereklidirKamu malı gerçek veya tüzel kişilerce işgal veya tasarruf edilmiş olmalıdır. İdarenin ecrimisil isteyebilmesi için öncelikle devletin özel mülkiyetinde veya hükmü ve tasarrufu altında bulunan bir taşınmazın işgal edilmiş olası gerekmektedir[19]. Devletin mülkiyetinde veya hükmü ve tasarrufu altında olmayan mallar için idare tarafından ecrimisil istenemeyecektir. Kamu malının işgali, tarıma elverişli araziyi ekip biçmek, devlet ait araziye bina ve tesis yapmak şeklinde değişik şekillerde ortaya çıkabilir[20]. Dolayısıyla ecrimisil istenebilmesi için işgal ve tasarrufun oluşum biçimi önem taşımamaktadır[21]. Hukuki bir dayanağı olmadan yapılan her türlü kullanım işgal olarak kabul edilecek[22] ve ecrimisil istenebilecektir[23]. Kamu malının hukuka aykırı bir şekilde işgal durumunda ecrimisil alınmasında kanunda ve yönetmelikte açıkça belirtildiği üzere gerçek veya tüzel kişiler olmalıdır. Ecrimisil talep edilebilmesi için, Hazinenin işgalden dolayı bir zarara uğramış olması aranmayacaktır; Ecrimisil hazine zararı doğsa da doğmasa da talep edilebilecektir. 2886 sayılı Devlet İhale kanunu ve ilgili yönetmelikte belirtildiği üzere; işgalcinin kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın ecrimisil talep edilecektir; Kanunda geçen “haksız kullanıcının kusuru aranmaz” ifadesini, kişinin iyi niyetli ya da kötü niyetli olması şeklinde anlamak gerekir[24]. Dolayısıyla burada ecrimisil talep edilebilmesi için kamu malını işgal edenin iyi niyetli veya kötü niyetli olması önem taşımayacaktır.
 
Kamu malına ikinci tecavüz durumunda da ecrimisil istenebilecek midir? Bu konuda Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğin 85.Maddesinde; “Fuzuli şagilin işgal veya tasarruf ettiği taşınmazdan tahliyesinin herhangi bir nedenle sağlanamamış olması, aynı taşınmazdan ikinci ve müteakip defa ecrimisil istenmesine engel teşkil etmez. Ecrimisilin tahsil edilmesi, taşınmazdaki kullanımın devamı hakkını vermez” denilmiştir. Bu maddede de belirtildiği üzere, ikinci işgal veya tasarruf durumunda da ecrimisil istenebilecektir. 
 
2. ECRİMİSİL KANUNEN KABUL EDİLEN BİR GİDER MİDİR?
2.1.Genel Olarak
Ecrimisilin kanunen kabul edilen gider olup olmadığının tespiti için öncelikle, bir kira ödemesi mi yoksa tazminat olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Çünkü ecrimisil kamu mallarının kullanım bedeli olarak alınmaktadır. Bu bedelin kira mı yoksa tazminat mı olduğu kanunen kabul edilen gider olarak kabul edilip edilmemesi açısından önem taşımaktadır. Eğer ecrimisil bir kira ödemesi ise Gelir Vergisi Kanunun 40/5. Maddesine göre indirim konusu yapılabilecektir. Ecrimisil eğer bir tazminat ise o zaman GVK 40/3. Maddesinde belirtilen kanunen indirimi kabul edilen bir tazminat mı yoksa GVK 41/6. Maddesinde belirtilen kanunen kabul edilmeyen bir tazminat mı bunun tespit edilmesi gerekecektir. Gelir Vergisi Kanunundaki bu durum Kurumlar Vergisi Kanunu içinde geçerlidir.
Ecrimisilin kira mı yoksa tazminat mı olduğunun tespitinden önce, kamu alacağı olup olmadığının tespit edilmesi önem taşımaktadır. 6183 Sayılı AATUHK’da kamu alacağının tanımı yapılmadığı sadece nelerin kamu alacağı olduğu tek tek belirlenmek suretiyle yetinildiği için kamu alacağı kapsamının belirlenmesi ile ilgili sorunlarla karşılaşılmıştır. Buna bağlı olarak ta öğretide kamu alacağı ile ilgili birçok tanım yapılmıştır[25]. Kumrulu’ya göre kamu alacakları “devletin yüküm ya da borç ilişkisi sonucu idari işlemlerle sağlanan kamu gelirleri şeklinde” [26] bir tanım yaparken, Karakoç’a göre ise[27]; “kamu alacağı, kamu hizmetlerinin finansmanı amacıyla, kamu gücüne dayanılarak konulan mali yükümlerden kaynaklanan, kamu idarelerinin bütçelerinde yer alan ve idari işlemler aracılığıyla tahsil edilebilen kamu gelirleri” şeklinde tanımlamıştır.[28]. Bu tanımların ortak noktalarından birisi de kamu alacaklarının idari işlemler aracılığıyla toplanmasıdır. Ecrimisil kamu hukukuna dahil olan Devlet İhale Kanunun 75.Maddesi ile özel şekilde düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, ecrimisil miktarının tayin, tespit ve tahsil şekilleri işgalcinin rızası dikkate alınmadan doğrudan doğruya idare tarafından kamu gücüne dayanılarak tek taraflı olarak idari işlemlerle tespit edilmektedir[29]. Dolayısıyla kamu malları hukukunda ecrimisil alacağı olarak talep edilen para, idare tarafından tayin ve tespit edilmekte ve yine idare tarafında kamu gücüne dayanılarak tahsil edilmektedir. Bu çerçevede, ecrimisil alacağı idari işlemler ile tahsil edilmektedir[30]. Ayrıca, 6183 sayılı Kanunun 1.Maddesinin kapsamında belirtilen alacaklardan[31] biri olmasa da Devlet İhale Kanunu’nun 75.Maddesinin 2.fıkrasına göre ecrimisil alacakları kamu icra hukukuna göre tahsil edilmesi gerekecektir[32]. Ecrimisil alacaklarının tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamasındaki uyuşmazlıklarının da idare mahkemelerinde görülmesi ve bu kararların itiraz ve / ya da temyiz yerlerinin Bölge idare ve Danıştay olması da ecrimisil alacaklarının kamu alacağı niteliğinde olduğunu göstermektedir[33]. Danıştay’ın ecrimisilin kamu alacağı olduğu yönünde kararları bulunmaktadır. Örneğin Danıştay 10. Dairesi vermiş olduğu kararlarda[34]; “..döneminde işgal eden davacının hazine payı yönünden fuzuli şagil olduğu, kamu alacağı niteliğinde bulunan ecrimisil alacağının işgalin tespit edildiği..” denilerek ecrimisilin kamu alacağı niteliğini kabul etmektedir. Yargıtay’da vermiş olduğu bir kararında ecrimisilin kamu alacağı olduğu kabul etmiştir[35].
 
2.1. Ecrimisil Bir Kira Ödemesi midir?
818 Sayılı Borçlar Kanununa[36] göre[37], kira öyle bir akittir ki kiralayan onunla, kiracıya ücret mukabilinde bir şeyin kullanılmasını terk etmediği iltizam eder (Madde 248). Bir anlamda kira, bir taşınır veya taşınmaz malın bir bedel karşılığında başka birisinin kullanımına sunulmasıdır[38]. Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğinde de belirtildiği üzere idare, ecrimisilin kamu mallarının kullanımından dolayı alınan bir tazminat olduğunu açıkça vurgulamıştır.İdare vermiş olduğu bazı özelgelerde de kamu malları için ödenen ecrimisilin bir kira bedeli olmağını belirtirken[39],diğer taraftan başka bir özelgede ise[40]; devletin bireylere yapacağı ecrimisil ödemelerinin kira ödemesi olarak kabul edilmesi gerektiği ve söz konusu ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği yönünde karar vermiştir. Dolayısıyla vergi idaresi, kamu malları için ödenen ecrimisilin kira olmadığını fakat kamunun bireylere ödemiş olduğu ecrimisilin ise kira olduğunu kabul etmektedir. Yani, kamu malları için ödenen ecrimisil ile özel hukukta ödenen ecrimisilin farklı olduğu kabul edilmektedir.
 
 Ecrimisilin bir kira bedeli olup olmadığı daha çok özel hukukta tartışma konusu olmuştur. Eski hukukumuzda, ecrimisilin bir kira bedeli, ücret olduğu belirtilmiştir (Mecelle 404)[41]. Bugünkü hukukumuzda ise fuzuli şagil deyimi kötü niyetli zilyet kavramına tekabül etmektedir[42]. Dolayısıyla medeni kanun açısından kötü niyetli zilyedlerin ödeyeceği tazminat ecrimisil olarak adlandırılmıştır. Özel hukukta ecrimisilin bir kira olup olmadığı tartışması daha çok ecrimisilde zamanaşımı konusu çerçevesinde yapılmıştır. Yargıtay çeşitli kararlarında ecrimisilin mahiyetini kira bedeline benzetmiştir. Bu konuda 25.05.1938 tarihli İçtihadı Birleştirme Kararında ecrimisilin bir kira bedeli gibi Borçlar Kanunundaki 5 senelik zamanaşımına tabi olduğuna karar vermiş[43], daha sonra bu görüşünü değiştirerek 08.03.1950 tarihli kararında ise fuzuli işgalin kiraya benzetilemeyeceğini, bunun haksız fiil sayılması gerektiği yönünde karar vermiştir[44],[45]. Fakat bu karara rağmen, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve Daireleri, kira bedeline ilişkin olarak beş yıllık zamanaşımını uygulamaya devam etmektedirler[46].
Kamu malları için ödenen ecrimisilin kira olup olmadığı öğretide çok fazla tartışma konusu olmamıştır. Bunun nedeni ise kira ile ecrimisil arasındaki farklılıkların kolayca ortaya konulabilmesindendir. Bu çerçevede ecrimisilin bir kira olmadığına yönelik görüşler şu gerekçelere dayandırılmıştır[47]; Kira devlet mallarının olağan bir yönetim şeklidir. Ecrimisil ise istisnai bir yönetim şeklidir. Kirada sözleşme vardır, Ecrimisilde ise herhangi bir sözleşme yoktur. Bir anlamda, kira ile ecrimisil alacağı arasındaki en önemli farklardan birisi kullanılan veya elde tutulan taşınmaz malın, malikinin rızası olup olmadığının belirlenmesidir. Bu çerçevede, Ecrimisil de Kamu mallarının sahibi olan Devletin veya kamu idaresinin izni bulunmamaktadır. Kira geleceğe yönelik olarak ödenir, ecrimisil ise geçmişe yönelik olarak tahsil edilir. Kira alacakları, zamanında ödenmediği takdirde, İcra ve İflas Kanunu’na göre tahsil edilmekte iken, ecrimisil ise 6183 Sayılı Kanun’a göre tahsil edilmektedir. Kira ile ilgili uyuşmazlıklar adli yargıda çözümlenirken, ecrimisile ilişkin uyuşmazlıklar idari yargıda çözümlenmektedir. Kira sözleşmesine devlete ait tüm mal ve haklar konu olabilirken, ecrimisil uygulamasında ise sadece Hazine malları ile devletin kamu malları için ecrimisil talep edilebilmektedir. Dolayısıyla kamu mallarının işgali için ödenecek olan ecrimisil bir kira niteliğinde değildir.
 
2.2. Ecrimisil Bir Tazminat mıdır?
Bir borç ilişkisi dışında hukuki değerlerin zarara uğratılması durumunda ortaya çıkan sonuçlar Borçlar Kanunu Madde 41-60 arasında “haksız muamelelerden doğan borçlar” başlığında düzenlenmiştir. Borçlar Kanununda borç ilişkisi dışında zarar verici fillerden dolayı meydana gelen şartlar belirlenmiş olmaktadır Hukuka aykırı ve kusurlu bir fiille başkasına zarar veren kişi bu zararı tazmin etme borcu altında bulunmaktadır[48]. Tazminat, kişinin maddi ve manevi varlığında meydana getirilmiş olan eksilmenin doldurulması için yüklenilen edim olarak tanımlanmaktadır[49]. Dolayısıyla Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmelikte ecrimisilin kamu mallarının kullanımı için ödenen bir tazminat olarak nitelendirilmiş olsa da özel hukukta belirtilen ve haksız fiilden doğan bir tazminattan bahsedilemeyecektir. Çünkü tazminat bir zarar karşılığı istenen bir bedelken, ecrimisil uğranılan herhangi bir zarara karşılık talep edilmemektedir[50]. Ayrıca ecirimisil önceki bölümde açıkladığımız üzere bir kamu alacağıdır ve kanunda belirtilen şartların varlığı halinde ilgili idare tarafından herhangi bir karara bağlı olmaksızın talep hakkı doğmaktadır. Bu çerçevede, özel hukukta haksız fiilden dolayı alınan ve kişinin maddi ve manevi varlığında meydana getirilmiş olan eksilmenin doldurulmasına yönelik yüklenilen bir edim olan tazminatın, bir kamu alacağı olarak nitelendirilmesi kanımızca doğru değildir[51].
 
2886 Sayılı Devlet İhale Kanunun 75. Maddesinde ecrimisilin bir tazminat olduğu belirtilmemiştir. Fakat, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğinde ise ecrimisilin idarece “talep edilen bir tazminat” olduğu açıkça vurgulanmıştır. Dolayısıyla ilgili yönetmelikte ecrimisil bir tazminat olarak kabul edildiğine göre Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından tazminatların hangi durumlarda gider olarak kabul edildiğinin tespit edilmesi gerekecektir. Gelir Vergisi Kanununun 40/3. Maddesinde “İşle ilgili olmak şartıyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar”ın gider olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 41/6. maddesinde ise; “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)” gider yazılamayacağı kabul edilmiştir. Bu madde hükmünde belirtildiği üzere, “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” ın gider yazılamayacağı kabul edilmiştir. Dolayısıyla bu iki madde birlikte yorumlandığı zaman ticari faaliyetle ilgili olmak şartı ile ve suç oluşturmamak koşulu ile sözleşmeye veya mahkeme kararına veya kanun emrine istinaden ödenen tazminatların gider yazılabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. Diğer taraftan, tazminata yol açan fiil kanunlarda suç ise o zaman tazminat gider yazılamayacaktır[52]. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK) 11/g maddesine göre de; “Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri” kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla tazminatların kanunen kabul edilen gider olup olmadığı konusunda KVK açısından da aynı esaslar benimsenmiştir. Fakat, madde hükmünde açıkça “suç” lardan doğan tazminatlar olarak belirtilmiş olmasına rağmen, madde gerekçesinde tazminatların gider yazılabilmesi için bir yerinde suç sayılan fiiller bir yerinde ise kusur sayılan hallerden bahsedilmiştir[53]. Vergi İdaresi ise kanun lafzı açık olmasına ve VUK’da lafzın açık olduğu durumlarda diğer yorum yöntemlerinin kullanılmasının yolunu kapatmış olmasına rağmen, tazminatlarla ilgili vermiş olduğu özelgelerde kanunun lafzi yorumu yerine ilgili gerekçede belirtilen kusur kavramını dikkate alarak, tazminatların suçtan değil kusurdan doğması durumunda da gider yazılmayacağını kabul etmektedir[54].
 
Türk Ceza Kanunun (TCK) 154. Maddesinde hakkı olmayan yere tecavüz suç olarak kabul edilmiştir[55],[56]. TCK 154. Maddesine göre; “Bir hakka dayanmaksızın başkasına ait taşınmaz mal veya eklentilerini malikmiş gibi tamamen veya kısmen işgal eden veya sınırlarını değiştiren veya bozan veya hak sahibinin bunlardan kısmen de olsa yararlanmasına engel olan kimseye, suçtan zarar görenin şikâyeti üzerine altı aydan üç yıla kadar hapis ve bin güne kadar adlî para cezası verilir.” denilmektedir. Madde hükmünde belirtildiği üzere işgal suçtur. Dolayısıyla da kamu malının işgali de TCK 154.Maddesine göre suçtur[57] . Fakat, Devlete ait veya Devletin hüküm ve tasarrufundaki taşınmaz mallara yapılan tecavüz veya müdahalelerin süre şartı aranmaksızın önlenmesi, tasarrufa ilişkin güvenliği ve kamu düzenini sağlamayı amaçlayan 3091 sayılı Yasa[58] ile aynı mütecaviz tarafından ikinci defa veya onun yararına başkaları tarafından yapılacak tecavüz veya müdahalelere altı aydan iki yıla kadar hapis cezası getirilmiştir[59]. Dolayısıyla 3091 sayılı Taşınmaz Mal Zilyedliğine Yapılan Tecavüzlerin Önlenmesi Hakkındaki Kanunun 15.Maddesinde cezaların Taşınmaz Mal Zilyedliğine ikinci tecavüz halinde verileceği belirtilmiştir. Bu çerçevede 3091 sayılı Kanunda Taşınmaz Mal Zilyedliğine yapılan ikinci tecavüz halini suç olarak kabul etmiştir[60]. 154 Sayılı İşgal ve Tecavüzlerin Giderilmesi Hakkındaki Genel Tebliğ de ise cezalara ilişkin uygulanacak hükümlerde öncelik sırasını şöyle belirlemiştir; Kamu taşınmazına ilk tecavüz durumunda TCK hükümleri uygulanacağı, ikinci tecavüz halinde ise 3091 Sayılı Kanunun 15.Maddesindeki cezalar uygulanacağı belirtilmiştir[61]. Yalnız, 3091 sayılı kanunun 15/1. Maddesinde “fiil daha ağır bir cezayı gerektiren ayrı bir suç teşkil etmediği takdirde” ibaresinin bulunması nedeniyle ikinci tecavüz durumunda hangi ceza daha ağır ise o ceza uygulanacaktır. Bu çerçevede 3091 sayılı kanundaki ceza ile TCK 154. Maddesinde belirtilen cezadan hangisi daha ağır ise o uygulanacaktır[62]. Özetle kamu malının işgali, TCK kapsamında da olsa ve 3091 sayılı kanun kapsamına da girse suç olarak kabul edilmiştir.
 
 Ecrimisil idare tarafından bir tazminat olarak kabul edilmekte ve tazminata yol açan fiil kanunlarda suç ise tazminatın Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi açısından gider olarak yazılması mümkün değildir. Kamu malını ilk defa işgal TCK kapsamında suç sayıldığı için bu işgalden dolayı ödenecek ecrimisil suç sayılan bir fiilden dolayı ödendiğinden gider yazılması mümkün olmayacaktır. Aynı zamanda ikinci işgal fiilinde de suç oluşacağından ikinci defa ecrimisil talep edilmesi durumunda gider yazılması mümkün olmayacaktır. Çünkü ecrimisile neden olan ikinci fiilde TCK kapsamında veya 3091 sayılı kanunda suç olarak nitelendirilmiştir.
 
Ecrimisil suç sayılan fiilden dolayı işgalciden istenmesine rağmen, Vergi İdaresi vermiş olduğu özelgelerde ecrimisilin kişinin kusurundan doğduğunu kabul etmektedir. Bu konuda verilmiş bir özelgede[63]; “..mülkiyeti Hazine’ye ait gayrimenkulün tarafınızdan işgal edilmek suretiyle tasarrufunuza geçirilmek karşılığın….Dairesi Başkanlığı’nca Komisyon Kararına istinaden gayrimenkulün kullanılması kaydıyla sağlanmış olan menfaatin parasal karşılığı olarak takdir edilip tahakkuk ettirilen ecrimisilin kişisel kusurunuzdan doğduğundan kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. “ yönünde görüş bildirmiştir. Bu özelgede belirtildiği üzere, vergi idaresi açıkça ecrimisilin bir “kusur”dan dolayı gider olarak kabul edilmeyeceğini belirtmiştir. İdarenin bu görüşü açıkça kanunun lafzına aykırıdır. Çünkü ecrimisile yol açan fiil kanunlarda kusur değil suç olarak kabul edilmiştir.
 
SONUÇ
 
Ecrimisil hazineye ait taşınmazın idarenin izni dışında işgal veya tasarrufu dolayısıyla idarenin herhangi bir zarara uğradığına bakılmaksızın, işgal veya tasarrufu edenden, o kamu malını kullanması karşılığında istenen bir kullanım bedelidir. Ecrimisil bir kira ödemesi veya tazminat değildir. Çünkü ecrimisil kamu malını işgal edenin bunun karşılığında devlete ödemiş olduğu kullanım bedelidir. Bu kullanım bedelinin kira veya tazminat olarak nitelendirilmesi GVK ve KVK açısından kanunen kabul edilen gider olarak kabul edilip edilmeyeceğinin tespitinde önem taşımaktadır. Bu yöndeki tartışmalar, idarenin vermiş olduğu özelgelerde de belirtildiği üzere, ecrimisilin kira bedeli olduğu yönünde değil daha çok bir tazminat olduğu yönündedir. Çünkü Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmelikte ecrimisilin kamu mallarının kullanımı için ödenen bir tazminat olduğu belirtilmiştir.             Yönetmelikteki ecrimisile yönelik bu düzenlemeye bağlı olarak idare, tazminatın kişinin kusurundan kaynaklandığını ve gider yazılmayacağı yönünde görüş bildirmektedir. Kanımızca, ecrimisil tazminat değildir. Ecrimisil kamu mallarının kullanım bedelidir. Kullanım bedelinin de GVK ve KVK açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilip edilmeyeceğine yönelik ilgili kanunlarda bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, bu konuda bir düzenleme yapılarak ecrimisilin bir kullanım bedeli olduğunun belirtilmesi ve bu çerçevede GVK ve KVK açısından kanunen kabul edilen bir gider olup olmadığının yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.
 
KAYNAKÇA
 
AŞÇIOĞLU Mustafa, Ecrimisil İşlemleri, Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü, Türk Tarih Kurumu Basımevi Ankara, 1998.
Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü, Türk Hukuk Lügatı, Başbakanlık Basımevi, 1991.
DOĞRUSÖZ, Bumin “İş Kazası Nedeniyle Ödenen Tazminatların Gider Yazılması”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 16, Sayı 187, Temmuz 2008.
DÜREN Akın, İdare Hukuk Dersleri, Sevinç Matbaası, Ankara, 1979.
GÖZLER Kemal, İdare Hukuku Dersleri, 5. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, Şubat 2007.
GÖZÜBÜYÜK Şeref, Turgut TAN, İdare Hukuku, Cilt 1, Turhan Kitabevi, Ankara 1998.
GÜRSOY Kemal T., Fikret EREN, Erol CANSEL, Türk Eşya Hukuku, 2. Baskı, Ankara Üniversitesi Basımevi, Ankara, 1984.
KANETİ Selim, Haksız Fiilde Hukuka Aykırılık Unsuru, Kazancı Kitap, 1.Bası, 2007.
KARAHASAN Mustafa Reşit, Tazminat Hukuku, Beta Basım Yayım Dağıtım, İstanbul 1996.
KARAKOÇ Yusuf, Kamu Malları Hukukunda Ecrimisil Kurumu, Yetkin Yayınları, İzmir, 2005.
KIRBAŞ Sadık, Devlet Malları, Birlik Yayıncılık, Ankara, 1985.
KUMRULU Ahmet G., “Vergi İcra Hukukuna Kavramsal Bir Yaklaşım”, Akif Erginay’a 65.inci Yaş Armağanı, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No:460, Ankara, 1981.
               MAT Hidayet, “En Son Yönetmelik ve Tebliğe Göre Ecrimisil İşlemleri, İtiraz, Zamanaşımı ve Ecrimisilin Kira Gideri Gibi İndirilip İndirilemeyeceği”, E-Yaklaşım Sayı:153, Aralık 2007.
OĞUZMAN M.Kemal, Özer SELİÇİ, Eşya Hukuku, 2.Bası, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1978.
OĞUZMAN Kemal, Özer SELİÇİ, Saibe OKTAY ÖZDEMİR, Eşya Hukuku, 11. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2006.
ONAR Sıddık Sami, İdare Hukukunun Umumi Esasları, İsmail Akgün matbaası, İstanbul 1966.
SEVİĞ Veysi, “Ecrimisil Kurumu”, Dünya Gazetesi, 18.11.2005.
 
SEZER Yasin, “Kamu Mallarında Ecrimisil”, Erişim Adresi; http://www.danistay.gov.tr/2%20-kamu_mallarinda_ecrimisil.htm (05.12.2010).
SÖYLER İlhami, Devlet mallarının Kamu Finansmanı Açısından Değerlendirilmesi, Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı, Yayın No:2005/368.
TUNCER Selahattin, “Teoride ve Uygulamada Kamu (Amme) Alacağı”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, Prof. Dr. Sevim GÖRGÜN’e Armağan, Otuzsekizinci Seri, Yıl:1996/1997, Emek Matbaacılık, İstanbul 1998.
TUNCER Selahattin, “Kamu Gelir Türü Olarak Ecrimisil”, E-Yaklaşım, Sayı 32, Mart 2006.
TUNCER Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Cilt II, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006.
YILMAZ Ejder, Hukuk Sözlüğü, 5. Baskı, Yetkin Hukuk Yayınları, Ankara, Ekim 1996.


[1]Türk hukukunda kamu mallarını ifade etmek için çeşitli yazarlar tarafından farklı terimler kullanılmıştır. Bunlar; amme malları, kamusal alan, amme emlaki ve kamu mallarıdır. Diğer taraftan kanunlarda da kamu malları için farklı terimler kullanılmıştır. Örneğin; devletin hüküm ve tasarrufu altındaki mallar ve menfaati umuma ait mallar terimleri kullanılmıştır. Akın DÜREN, İdare Hukuk Dersleri, Sevinç Matbaası, Ankara, 1979, s. 37. Kullanılan bu değişik terimler ile genel olarak aynı içerik ifade edilmeye çalışılıyor olsa da, aynı terimi tercih edenler arasında bile bu terime verdikleri anlamlar bakımından önemli farlılıklar ortaya çıkabilmektedir. Bunun nedeni ise Türkiye’de kamu mallarının tümünü kapsayan genel bir yasal düzenleme olmamasıdır. Şeref GÖZÜBÜYÜK, Turgut TAN, İdare Hukuku, Cilt 1, Turhan Kitabevi, Ankara 1998, s.669. Buna bağlı olarak öğretide de farklı kamu malı tanımları yapılmıştır; Onar’a göre; “amme hükmi şahıslarının ellerinde bulunan menkul ve gayrimenkul mallardan amme tarafından istifade edilenlerle bir amme hizmetince o hizmetin bir unsurunu teşkil edecek şekilde bağlanmış olanlar amme emlakıdır.” Sıddık Sami ONAR, İdare Hukukunun Umumi Esasları, İsmail Akgün matbaası, İstanbul 1966, s. 1312. Düren’e göre; Kamu Malları; Kamunun doğrudan doğruya ortak yararlanmasına ve kullanılmasına doğal nitelikleri gereği açık olan veya devlet veya bir kamu tüzel kişisi tarafından kamunun doğrudan doğruya yararlanmasına veya kullanılmasına tahsis edilen veyahutta bir kamu hizmetinin aracı olmak üzere tahsisi edilen mallara denilmektedir.” DÜREN, İdare Hukuk Dersleri, s. 37. Gözübüyük, Tan’a göre ise; “İdare görevini yerine getirirken, hizmet görürken taşınır ve taşınmaz mallara, araç ve gereçlere gereksinin duymaktadır. Bunlara, bazen değişik kavramlar kullanılmakla beraber genel olarak kamu malları denilmektedir. GÖZÜBÜYÜK, TAN, s. 669. Danıştay 3.Dairesi ise bir kararında kamu malını şöyle tanımlamıştır; “Konunun idare hukuku açısından incelenmesine gelince; İdare hukuku ilkelerine göre, kamunun kullanma ve yararlanmasına ait olan veya bu amaca tahsis edilen eşya ve mallarla bir kamu hizmetinin unsuru ve ayrılmaz bir parçası sayılabilecek olan mallar kamu malları olarak kabul edilmektedir.” Danıştay 3.D., 13.10.1980, E.1980/157, K.1980/181.
[2]Yasin SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”, Erişim Adresi; http://www.danistay.gov.tr/2%20-kamu_mallarinda_ecrimisil.htm (05.12.2010).
[3] Kemal GÖZLER, İdare Hukuku Dersleri, 5. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, Şubat 2007, s. 680-682.
[4] GÖZLER, İdare Hukuku Dersleri, s.682.
[5] Arapça kökten gelen “ecr-i misil” iki sözcükten oluşmaktadır. Yazılışı “ecrimisil” şeklinde de olmaktadır. Ecr Arapça iki anlamı bulunmaktadır. Bunlar: “bir iş karşılığı ödenen şey ücret”, diğer anlamı ise “ahiret mükafat ve sevaptır.” Misl de arapça bir sözcüktür iki anlamı bulunmaktadır. Bunlar;; “benzer,eş” ve “miktar tutardır” .,Selahattin TUNCER, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Cilt II, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006, s.308.
[6] Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, 5. Baskı, Yetkin Hukuk Yayınları,Ankara, Ekim 1996, s. 220.
[7] Başbakanlık Mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü, Türk Hukuk Lügatı,Başbakanlık Basımevi, 1991, s.80.
[8] Yusuf KARAKOÇ, Kamu Malları Hukukunda Ecrimisil Kurumu, Yetkin Yayınları, İzmir, 2005, s.34.Bu kavram hakkındaki diğer tanımlar ise; Kırbaş’a göre; Haksız el atma kazancının ödetilmesi şeklinde ifade edilmektedir.  Sadık KIRBAŞ, Devlet Malları, Birlik Yayıncılık, Ankara, 1985, s.113. Sezer ise Ecrimisili şöyle tanımlamıştır; kamu mallarını önceden herhangi bir izin almaksızın veya herhangi bir sözleşmeye bağlı olarak kullanan kişilere Türk İdare Hukukunda fuzuli şagil (haksız kullanıcı), kamu malını kullananlardan alınan ücrete ise ecrimisil denilmektedir. SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”, s.1.
[9] Resmi Gazete, 10.09.1983, Sayı:18161.
[10] Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğin 4/c Maddesinde Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yer: Türk Medenî Kanunu ile diğer kanunlarda Devletin hüküm ve tasarrufu altında olduğu belirtilen yerleri kapsamaktadır. İlgili Yönetmeliğin 4/f Maddesinde is; Hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmaz: Tapuda Hazine adına tescilli taşınmazları kapsamaktadır.
[11] Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkındaki Yönetmeliğin 4/d Maddesinde Fuzuli şagil (İşgalci) ise şöyle tanımlanmıştır: Kusurlu olup olmadığına bakılmaksızın, Hazine taşınmazının zilyetliğini, yetkili İdarenin izni dışında eline geçiren, elinde tutan veya her ne şekilde olursa olsun bu malı kullanan veya tasarrufunda bulunduran gerçek veya tüzel kişileri ifade eder.
[12] Selahattin TUNCER “Kamu Gelir Türü Olarak Ecrimisil”, E-Yaklaşım, Sayı 32, Mart 2006., TUNCER, Vergi Hukuku ve Uygulaması, Cilt II, s.309.
[13] Resmi Gazete, 19.06.2007, Sayı;26557.
[14] SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”,s.1. “Davacının söz konusu taşınmazı idare ile yaptığı kira sözleşmesinin bitiminden çok sonra sözleşmede yer alan kullanım amacından farklı bir şekilde (taşınmaz üzerinde yaptırdığı dükkanları başka şahıslara kiraya vererek) kullanmak suretiyle işgal ettiği tartışmasız olduğundan, söz konusu işgal için davacıdan ecrimisil istenilmesinde yasaya aykırılık bulunmamaktadır.” Danıştay 6.D, 19.12.1997, E.1996/6082, K.1997/6009.
[15] “Davacının hukuken geçerli bir kira sözleşmesine dayanmadan taşınmazı kullandığının görülmesi nedeniyle, davacıdan ecrimisil istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.” Danıştay İdari Dava Daireleri, 17.10.1997, E. 1995/256, K. 1997/483.
[16] “Kira sözleşmesindeki sözleşmenin bitiminden itibaren taşınmazın kiracı tarafından kendiliğinden tahliyesi aksi halde 2886 sayılı Kanunun 75. maddesinin uygulanacağı kuralı; kiracının taşınmazı kendiliğinden tahliye etmemesi halinde tahliyenin idarece gerçekleştirileceğine ilişkin olduğundan, kiracının kira süresi sonunda taşınmazı tahliye etmemesi halinde , idarece tahliyenin sağlanacağı tarihe kadar geçen dönem için ecrimisil istenilmeyeceği şeklinde yorumlanmasına olanak bulunmadığı gibi kira sözleşmesinin sona ermesiyle fuzuli şagil durumuna düşen davacıdan ecrimisil istenilmesi 2886 sayılı Kanun uyarınca idarenin görevidir.” Danıştay 10.D., 18.10.2006, E. 2003/6177, K.2006/5802.
[17] AŞCIOĞLU, Ecrimisil İşlemleri, s.3.
[18] Danıştay 10.D., 31.10.2006, E.2003/5340, K.2006/6238.
[19] “Devletin özel mülkiyetinde veya hüküm ve tasarruf altında bulunan taşınmaz mallardan ecrimisil alınabilmesi, taşınmazın 2886 sayılı Yasadaki tanıma uygun olarak işgal edilmesi koşuluna bağlıdır.” Danıştay 6.D., E.1998/2291, K.1999/1383. Benzer yönde bakınız: Danıştay 6.D.,03.03.1999, E.1998/865, K.1999/1147, Danıştay 6.D.,09.12.1998, E.1997/5828, K.1998/6176.
[20] SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”
[21] Veysi SEVİĞ, “Ecrimisil Kurumu”, Dünya Gazetesi, 18.11.2005.
[22] SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”
[23] SEVİĞ, “Ecrimisil Kurumu”, 18.11.2005.
[24] SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”. Kamu hukukunda haksız kullanıcının kusuru aranmazken özel hukukta ( Eşya hukukunda) ise durum farklıdır. SEZER, “Kamu Mallarında Ecrimisil”. Çünkü özel hukukta ecrimisil de zilyetliğe saldırı halinde hak sahibi zilyedin kötü niyetli zilyetten istediği tazminata, eski hukukumuzdan gelen bir alışkanlıkla “fuzuli işgal” halinde ecrimisil adı altında tanınmaktadır. Kemal T. GÜRSOY, Fikret EREN, Erol CANSEL, Türk Eşya Hukuku, 2. Baskı, Ankara Üniversitesi Basımevi, Ankara, 1984, s. 160, M.Kemal OĞUZMAN, Özer SELİÇİ, Eşya Hukuku, 2.Bası, Fakülteler Matbaası, İstanbul 1978, s. 132-133. Yargıtay Dava Dairelerinin Ecrimisil konusunda farklı tanımları bulunmaktadır; “hak sahibi zilyedin kötü niyetli zilyetten isteyebileceği tazminat olarak tanımlanabilir”, Yargıtay 3.H.D., 15.07.2008, E.2008/11728, K.2008/13343, Yargıtay 3 H.D. 09.03.2006, E.2006/160, K.2006/1899., “haksız işgal nedeniyle tazminat olarak nitelendirilen özel bir zarar giderim biçimidir.” Yargıtay 14.H.D, 20.03.2007, E.2007/1861, K.2007/3387.
[25] Selahattin TUNCER, “Teoride ve Uygulamada Kamu (Amme) Alacağı”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, Prof. Dr. Sevim GÖRGÜN’e Armağan, Otuzsekizinci Seri, Yıl:1996/1997, Emek Matbaacılık, İstanbul 1998, s.146-150.
[26] Ahmet G. KUMRULU., “Vergi İcra Hukukuna Kavramsal Bir Yaklaşım”, Akif Erginay’a 65.inci Yaş Armağanı, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No:460, Ankara, 1981, s.655.
[27] Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi HukukuYetkin Yayınları 2007, s.568.
[28] KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku,s.569.
[29] KARAKOÇ, Ecrimisil Kurumu, s.49.
[30] “Ecrimisil ihbarnamesinin kesin ve uygulanabilir nitelikte idari işlem olduğu dikkate alınarak, dava açma süresinin 2577 sayılı yasanın 7 ve 11. maddelerine göre hesaplanması zorunlu bulunmaktadır.” Danıştay 10.D.,10.04.2007, E.2005/9100, K.2007/1765. “Davalı idarece, özel hukuk hükümlerine tabii herhangi bir sözleşme dayanak alınmadan, 2886 sayılı yasanın 75.maddesi hükmü uyarınca saptanan ecrimisilin davacıdan istenilmesi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde, yukarıdaki tanımlamaya uygun bir idari işlem niteliğinde bulunmaktadır.” Danıştay 10.D.,01.07.1987, E.1987/1159, K.1987/1458.Benzer yönde kararlar için bakınız; Danıştay 10.D.,31.01.2007, E.2004/13105, K.2007/258, Danıştay 10.D.,26.09.2005, E.2002/5410, K.2005/5506, İdari Dava Daireleri, 01.12.2000, E.1999/111, K.2000/1159.
[31] AATUHK’un 1.Maddesine göre; Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer'i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacakları ile; bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur.
[32] 2886 Sayılı Devlet İhale Kanununun 75. Maddesinin 2.fıkrasına göre; “Ecrimisil fuzuli şagil tarafından rızaen ödenmez ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil olunur.”
[33] KARAKOÇ, Ecrimisil Kurumu, s.50-51.
[34] Danıştay 10.D., E.2001/4096, K.2004/4061. “kira bedeli karşılığı istenen ecrimisil alacağının kamu alacağı olduğu hususu gözetilmeden..”, Danıştay 10.D.,05.10.2005, E.2003/2045,K.2005/5748.
[35] Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 02.03.2005, E.2005/1116, K.2005/135.
[36] Resmi Gazete, 08.05.1926, Sayı:359.
[37] 6098 Sayılı Borçlar Kanunun 299. Maddesine göre ise, kira sözleşmesi, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşmedir. 
[38] YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, s. 470.
[39] mülkiyeti hazineye ait olan taşınmaz malın işgal edilmesi karşılığında tazminat olarak alınan ecrimisil, taşınmaz malın kiralanması karşılığında yapılan bir ödeme olarak değerlendirilemeyecektir. Başka bir ifadeyle ecrimisil kira niteliği taşımamaktadır.”Adana Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: B.07.1.GİB.4.01.16.01/2983, 06.11.2006.Benzer yönde özelgeler için bakınız: Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı, SAYI: B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.06.
[40] Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Sayı: B.07.0.GEL.0.43/4309-460/50818, 31.12.1998.
[41] Bu da iki durumda oraya çıkar. Ecrimüsemma, yani taraflarca kararlaştırılmış ücret kira, diğeri ise ecrimisildir. Bir anlamda; gasp veya gasp hükmünde olan durumlarda fuzuli şagilin vermek zorunda oldukları tazminattır. GÜRSOY, EREN, CANSEL, s. 160.
[42] GÜRSOY, EREN, CANSEL, s. 160-161.
[43] “Haksız sürette zabt ve işgal sebebiyle hukuki menfaatları haleldar olan gayrimenkul maliklerinin talep edebilecekleri tazminat davaları hakkında hususi dairece takarrür etmiş olan on senelik müruruzaman müddetinin tatbik edilmesinde de isabet mülahaza olunmamıştır. Çünkü sarih veya zımni akitten doğan alelumum kira davaları hakkında Borçlar Kanununun 126. Maddesi mucibince beş senelik müruruzaman cari bulunmuş olduğundan akte müstenit olmayan ve fakat hukuki neticesi itibariyle aynı mahiyette bulunan bu misillü tazminat ve münasip ücret davalarında da beş senelik müruruzaman cereyan etmesi tabii ve zaruridir. Binaenaaleyh zikrolunan davalar hakkında da mezkur 126.Madde hükmüne tevfikan beş senelik müruruzaman cereyan edeceğini ekseriyetle karar verildi”, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 25.05.1938, E. 1937/29, K. 1938/10, Erişim Adresi;www.hukukturk.com (12.12.2010).    
[44] OĞUZMAN, SELİÇİ, s.133.
[45] Yargıtay bu kararında; Bu kararında bir kimsenin kiraya vermediği ve vermeyeceği bir gayrimenkulü var ise başka biri bunu işgal eder ve kullanırsa ortada bir zara olmadığı nedeniyle tazminin gerekmeyeceğine karar vermiştir. OĞUZMAN, SELİÇİ, s.134. Bu konu doktrinde tartışmalıdır. Bazı yazarlar haksız fiil esası, bazıları ise sebepsiz zenginleşme bulunduğunu, bazı yazarlar ise bizzat kullanmanın elde ettiği veya elde etmeyi ihmal ettiği ürünler kavramı içerisinde olması gerektiğini savunurken, bu konudaki diğer bir görüş ise, kanunun ruhu kullanma sonucu sağlanan yararın tazmini gerektiğinden, zamanaşımı açısından boşluk MK 1.Maddesine dayanılarak doldurulmalı ve haksız fiil için zamanaşımı (BK Madde 60) uygulanması yönündedir. Kemal OĞUZMAN, Özer SELİÇİ, Saibe OKTAY ÖZDEMİR, Eşya Hukuku, 11. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2006, s. 113-114.
[46] OĞUZMAN, SELİÇİ, ÖZDEMİR, , s. 113.
[47] KARAKOÇ, Ecrimisil Kurumu, s. 41-47, Mustafa AŞÇIOĞLU, Ecrimisil İşlemleri, Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğü, Türk Tarih Kurumu Basımevi,Ankara, 1998, s.2, KIRBAŞ , s.113-114, İlhami SÖYLER, Devlet mallarının Kamu Finansmanı Açısından Değerlendirilmesi, Maliye Bakanlığı Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı, Yayın No:2005/368, s.241. Hidayet MAT, “En Son Yönetmelik ve Tebliğe Göre Ecrimisil İşlemleri, İtiraz, Zamanaşımı ve Ecrimisilin Kira Gideri Gibi İndirilip İndirilemeyeceği”, E-Yaklaşım Sayı:153, Aralık 2007
[48] Selim KANETİ, Haksız Fiilde Hukuka Aykırılık Unsuru, Kazancı Kitap, 1.Bası, 2007, s. 1-2.
[49] Mustafa Reşit KARAHASAN, Tazminat Hukuku, Beta Basım Yayım Dağıtım, İstanbul 1996, s. 65-66.
[50] KARAKOÇ, Ecrimisil Kurumu, s.42, KIRBAŞ, s. 114.
[51] Karşı yönde görüş; Yargıtay bu konudaki bir kararında; “Hazinenin ecrimisil alacağı bir kamu alacağı ise de, bu alacak kamu ilişkisinden (hukukundan) değil haksız eylemden kaynaklanan haksız işgal tazminatı” olduğu yönünde karar vermiştir.” Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 02.03.2005, E.2005/1116, K.2005/135.
[52] Bumin DOĞRUSÖZ, “İş Kazası Nedeniyle Ödenen Tazminatların Gider Yazılması”, Yaklaşım Dergisi, Yıl 16, Sayı 187, Temmuz 2008, s. 42.
[53] 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 11/g Maddesinin Gerekçesi; “ bendi ile kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar tazminatı giderlerinin indirim konusu yapılmaması öngörülmektedir. Ancak, işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan tazminatlar, bu bendin kapsamına dahil edilmediğinden anılan sözleşmelere göre ödenen tazminatlar gider olarak indirilebilecektir. Kurumun ve bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatlar, işle ilgili olsa dahi kurum kazancından indirilemeyecektir.”, Erişim Adresi;http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Gerekceler/5520_Sayili_Kanun.pdf (10.12.2010).
[54] DOĞRUSÖZ, “İş Kazası Nedeniyle Ödenen Tazminatların Gider Yazılması”, s.42.
[55] Türk Ceza Kanunun 154. Maddesinin 2. ve 3. Fıkraları ise şöyledir; (2) Köy tüzel kişiliğine ait olduğunu veya öteden beri köylünün ortak yararlanmasına terk edilmiş bulunduğunu bilerek mera, harman yeri, yol ve sulak gibi taşınmaz malları kısmen veya tamamen zapt eden, bunlar üzerinde tasarrufta bulunan veya sürüp eken kimse hakkında birinci fıkrada yazılı cezalar uygulanır.  (3) Kamuya veya özel kişilere ait suların mecrasını değiştiren kimse hakkında birinci fıkrada yazılı cezalar uygulanır.
[56] 765 Sayılı Mülga Türk Ceza kanununa göre ise bu cezalar şöyleydi;
                Madde 513 -Her kim, başkasının mutasarrıf olduğu emlak ve araziyi tamamen veya kısmen zapt ve tasarruf etmek veya bunlardan intifa eylemek için o arazi va emlakin hudutlarını değiştirir veya bozarsa iki aydan iki seneye kadar hapsolunur ve 150 liradan 1000 liraya kadar ağır para cezası alınır.
             Köy hükmi şahsiyetine ait olduğunu veya öteden beri köylünün müşterek istifadesine terkedilmiş bulunduğunu bilerek mera, harman yeri, yol ve sulak gibi gayrimenkulleri kısmen veya tamamen zapt ve tasarruf eden veya sürüp eken kimse hakkında birinci fıkrada yazılı cezalar tatbik olunur.
             Hakkı olmıyan bir menfaat elde etmek için umumi veya hususi suların mecrasını değiştiren kimse hakkında da aynı ceza hükmolunur.
             Madde 514 – Yukarıki maddede beyan olunan fiiller, şahıslara karşı cebir ve şiddet veya tehdit ile veya içlerinden velev birisi silahlı olmasa bile on kişiden fazla şahıslar tarafından işlenmiş ise ceza bir seneden beş seneye kadar hapis ve yüz liradan aşağı olmamak üzere ağır cezayı nakdidir.
             Madde 515 – Şahıslara karşı cebir ve şiddet kullanarak bir şahsın emlak ve arazisinden istifadesine mani olan kimse bir seneye kadar hapis ve on beş liradan yüz liraya kadar ağır cezayı nakdi ile cezalandırılır.
             Eğer bu cürüm, içlerinden velev birisi silahlı olan bir kaç kişi yahut silahlı olmasa bile on kişiden fazla şahıslar tarafından ika olunursa ceza bir seneden üç seneye kadar hapis ve elli liradan yüz liraya kadar ağır cezayı nakdidir.
[57] MAT, “En Son Yönetmelik ve Tebliğe Göre Ecrimisil İşlemleri, İtiraz, Zamanaşımı ve Ecrimisilin Kira Gideri Gibi İndirilip İndirilemeyeceği”, 2007.
[58] Resmi Gazete,15.12.1984, Sayı:18606.
[59] 3091 Sayılı Kanun Madde 15 - Mahkeme kararıyla kendisine teslim edilmeksizin aynı taşınmaz mala ikinci defa yapılan tecavüz veya müdahale, ister tecavüz veya müdahalesi önceden önlenen kimse tarafından, isterse başkaları tarafından birinci mütecaviz yararına ilk defa yapılmış olsun, fiil daha ağır bir cezayı gerektiren ayrı bir suç teşkil etmediği takdirde, bu suçu işleyenler hakkında;
a)       Taşınmaz mal, kamu kurum veya kuruluşlarına ait bulunuyorsa veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan sahipsiz veya umumun menfaatine ait yerlerden ise altı aydan iki yıla kadar; şayet taşınmaz mal diğer tüzelkişilere veya gerçek kişilere ait ise üç aydan bir yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
b)       Tecavüz veya müdahale silahlı bir kişi veya silahsız olsalar dahi birden fazla kişiler tarafından yapıldığı takdirde (a) bendindeki cezalar bir kat artırılarak hükmolunur.
c)      Tecavüz veya müdahale taşınmaz malı aralarında paylaşmak veya ortaklaşa kullanmak amacıyla iki veya daha çok kişinin birleşmesiyle işlenirse (b) bendi ile artırılan ceza ayrıca üçte bir oranında artırılır. Bu amaçla birleşen kişilerden en az birisinin silahlı olması halinde ise (b) bendi ile artırılan ceza ayrıca yarı oranında artırılarak hükmolunur.
[60]“3091 sayılı Yasaya aykırı olarak ikinci tecavüzün yaptırıma bağlandığı 15. maddesindeki suç, şekli bir suç olup, idarece verilen birinci men kararının yerine getirilmesinden sonra, taşınmazla ilgili olarak dava açılmış olsa bile, ikinci bir tecavüzün varlığı halinde suç oluşur. Aksine kabul yasanın uygulama alanını ortadan kaldıracaktır.” Yargıtay Ceza Genel Kurulu, 02.11.1991, E.1991/8-310, K.1991/341. “..3091 sayılı Yasının 15. maddesinde düzenlenen suç, şekli bir suç olup, idarenin men kararlarına muhalefet ile suçun oluştuğu gözetilmeden..” Yargıtay 8.Ceza Dairesi,02.07.2003, E.2002/4661, K.2003/2881.
[61] Yargıtay “Kaymakamlık men kararına rağmen taşınmaza ikinci kez müdahale etmeleri nedeniyle 3091 sayılı Yasanın 15.Maddesinin a,b,c, bentleri ile cezalandırılmalarını” uygun görmüştür.
[62] “3091 sayılı Yasa'nın 15/1. fıkrasında "fiil daha ağır bir cezayı gerektiren ayrı bir suç teşkil etmediği takdirde" ibaresinin bulunması karşısında, davaya konu mera parselini sürüp ekmek suretiyle tecavüz nedeniyle, eylemin 5237 sayılı TCK'nın 154/2. Madde ve fıkrasına aykırılık oluşturabileceği..” Yargıtay 8.Ceza Dairesi, 10.03.2010, E. 2008/12028, K.2010/3702.
[63] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Sayı: B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-14-7050.